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Par Hamid FALL
Inspecteur principal des Impôts
Docteur en Droit
fallhamid@yahoo.fr

Face à l’insuffisante capacité de mobilisation de ressources publiques en Afrique Sub – saharienne, M.Fall qui nous écrit depuis Dakar, ouvre une réflexion qui mérite d’être prise en compte par nos Etats. Le débat est ouvert et les Africaines et Africains pourront compter sur ContinentPremier pour relayer leurs analyses. Car ce Continent est riche de ses hommes et de ses femmes qu’on n’écoute malheureusement pas souvent.

DAKAR - L’objectif méthodique consiste à restaurer les principales caractéristiques des systèmes fiscaux d’Afrique sub-saharienne au sein d’un modèle d’analyse synthétique et théorique. Afin de déterminer un même cadre pour des problèmes différents, il est nécessaire d’identifier une base commune d’étude. Ainsi, nous considérons que la principale question à laquelle il faut répondre est la suivante : est-il possible de trouver une situation dans laquelle l’Etat collecte suffisamment de ressources pour financer ses missions et le secteur privé est normalement taxé tout en étant compétitif ? L’objectif de la matrice est d’aider à atteindre ce point optimal. Pour cela, il est faut d’abord associer, au sein du modèle, l’analyse de deux critères : la structure fiscale et le niveau de pression fiscale. Une fois évalués, ces deux critères permettent de positionner le système fiscal dans la matrice et dégager les solutions adéquates pour une réforme fiscale optimale.

Les critères d’évaluation des systèmes fiscaux en Afrique sub-saharienne : la structure fiscale et le niveau de pression fiscale.

La structure fiscale.

Il s’agit du critère qualitatif. La structure fiscale d’un pays pourrait être défini comme le contenu du système fiscal : quels sont les principaux impôts ? Quels en sont les règles d’assiette et de perception ? BAUCHER et TABATONI mentionnent qu’il existe « pour chaque degré de développement économique, une structure fiscale optimale caractérisée à la fois par son adaptation de la matière imposable aux ressources disponibles et par son aptitude à faire évoluer l’économie vers un degré de développement supérieur ». Ce critère est déterminant ; par l’effet de la fiscalité, l’ économie est influencée d’une manière positive ou négative.

Comme l’observent STOTSKY et WOLDE, « la structure fiscale, dans beaucoup de pays d’Afrique sub-saharienne, a atténué l’efficacité de l’allocation des ressources dans l’économie et des incitations à la croissance, et a ainsi limité la capacité d’accroissement des recettes fiscales » .

Six sous-critères permettent d’évaluer la structure fiscale :

- Les droits de douane : la structure ainsi que le tarif doivent être conformes au schéma du Tarif extérieur commun adopté au sein de l’UEMOA.

- La fiscalité indirecte intérieure : simple dans son principe de base et fortement corrélée au fonctionnement de l’économie, la TVA a été identifiée comme le levier principal de la mobilisation de ressources publiques . Dans le contexte de l’Afrique sub-saharienne, elle doit être généralisée ; une base élargie doit être associée à un liste limitative de biens et services exonérés et quelques restrictions du droit à déduction. L’adoption ou non d’un taux unique devrait être commandée par le degré de sensibilité sociale des biens et services. Mais dans le contexte de l’UEMOA, la directive applicable rend caduc le débat sur la multiplicité de taux. L’orthodoxie recommande donc de se conformer au taux unique. La marge de manœuvre réside aujourd’hui dans le choix du niveau de taux (suggéré entre 15 et 20%). A cet égard, l’indicateur permanent reste le taux d’équilibre, là où plusieurs taux ont co-existé. Aussi lointain que puisse se situer ce critère, c’est bien là le point de départ de toute tentative d’identification d’un taux optimal. Malheureusement, les différents choix opérés dans la zone UEMOA n’ont pas intégré, à dessein, un élément tout aussi déterminant : l’effort administratif…

Les droits d’accises, avec un fort potentiel de mobilisation de ressources, sont le complément naturel du système de TVA. Leur schéma devrait se conformer au dispositif communautaire, lequel pourrait subir quelques modifications, notamment pour le tabac et les boissons alcoolisées. En effet, à l’expérience sénégalaise, on peut se demander si une discrimination par les taux ne serait pas opportune pour tenir compte à la fois du degré de nocivité et du potentiel de rendement…

- L’imposition du revenu des personnes physiques : l’impôt sur le revenu doit rechercher des qualités essentielles : la simplicité, l’équité.

- La multiplicité des droits proportionnels applicables aux différentes catégories de revenu mérite certainement une attention particulière. La priorité devrait être accordée à la progressivité qui, par la discrimination, permet de réaliser l’équité. Il est également nécessaire, à cette fin, de déterminer un plafond d’imposition, pour éviter tout caractère confiscatoire.

Un impôt synthétique, simple dans ses règles d’assiette et de perception, devrait être appliqué aux activités informelles, lesquelles sont identifiées avec suffisamment de précision, afin qu’une différence nette et opérationnelle soit faite avec les activités formelles déguisées.

- L’impôt sur les sociétés : d’une manière générale, les règles régissant l’impôt sur les sociétés sont assez acceptables. Là où les règles de détermination du résultat fiscal sont clairement établies, il est souhaitable de rationaliser, voire réduire significativement les nombreuses incitations, et d’adopter un taux voisin du tiers du résultat imposable.

- La fiscalité locale : l’insuffisance des ressources des collectivités locales est un dénominateur commun à tous les pays de la zone de référence. Ces vieux impôts (patente, contributions foncières, taxe rurale, etc.) méritent d’être simplifiés et modernisés dans leurs règles d’assiette et de perception (intégrité de l’assiette, choix et hiérarchisation des méthodes d’évaluation des bases, choix des taux, travaux de recensement, etc.). Une attention particulière devrait être accordée à l’amélioration de fiscalité en milieu rural.

- Les droits d’enregistrement et de timbre : leur structure dépendra en grande partie du degré de libéralisation de l’économie, lequel a une influence particulièrement en matière de fiscalité immobilière. Une réflexion sérieuse devrait être menée à propos du niveau de taxation du capital. Des règles spécifiques peuvent être adoptées pour la promotion immobilière (taux réduits et modulés, avantages particuliers pour les sociétés immobilières et certains achats personnels, etc) et l’investissement (exonération de certaines plus-values, réduction de taux pour la rénovation immobilière, etc.). Enfin, la fiscalisation des actes modificatifs de structures pourrait progressivement laisser la place à un droit fixe qui devrait suffire pour permettre à l’administration de disposer de l’information financière.

Une fois les sous-critères identifiés, comment évaluer la structure fiscale ? Nous procédons à une notation pour déterminer d’abord les valeurs des sous-critères, ensuite la valeur totale du critère principal.

Trois notes sont proposées :

- 1 sur 3 : le sous-critère est faible ;
- 2 sur 3 : le sous-critère est moyen ;
- 3 sur 3 : le sous-critère est fort.

Les valeurs des sous-critères, sur un total de 18 points, sont additionnées pour déterminer la note finale du critère principal.

Exemple :

Critères sectoriels
Faible (1)
Moyen (2)
Fort (3)
Droits de douane
.
.
x
Fiscalité indirecte intérieure
.
x
Imposition du revenu des personnes physiques
x
.
Impôt sur les sociétés
.
x
.
Fiscalité locale
.
x
.
Droits d’enregistrement et de timbre
.
.
x
Totaux
1
6
6

La note finale attribuée à la structure fiscale du pays de référence est de 1 + 6 + 6 = 13 sur 18. Ce qui signifie que la structure est forte (voire plus loin, les solutions matricielles).

Le niveau de pression fiscale

Il n’y a que trois grandes sources de recettes fiscales pour le Trésor : le revenu, la consommation et le capital. Une trop forte pression fiscale sur l’un ou sur l’autre finit par tarir la source, et engendre distorsions et inégalités. C’est dire que l’impératif de compétitivité impose au système fiscal un certain niveau de pression fiscale. Ce critère, souvent abusivement utilisé, est traditionnellement mesuré par le ratio Recettes fiscales / PIB.

La plupart des études s’en servent pour mesurer l’effort fiscal des pays en développement. Généralement requises par les institutions financières internationales, ces études essaient de trouver des solutions aux difficultés rencontrées par ces pays, dans leur effort de mobilisation de ressources publiques . Cette approche budgétaire est sans doute nécessaire pour accroître les ressources et améliorer l’efficacité des administrations fiscales. Mais en utilisant une analyse discriminatoire (différenciation d’un secteur formel et d’un secteur informel), il est possible d’introduire une dualité dans l’évaluation des systèmes fiscaux ; on se rend ainsi compte qu’il y a un double niveau réel et apparent de la pression fiscale.

La principale analyse de ce concept est l’œuvre de l’économiste américain Arthur LAFFER, notamment avec sa fameuse courbe. Il explique que l’abaissement des taux d’imposition engendre deux effets : l’effet arithmétique et l’effet économique. Le premier effet est celui qui apparaît instantanément à l’esprit : si les taux d’imposition sont diminués, le revenu fiscal sera également diminué d’un montant égal à la diminution du taux multipliée par la base imposable ; cela suppose évidemment que cette dernière soit toujours la même. L’effet économique toutefois, reconnaît l’impact positif que les taux bas ont sur le travail, l’épargne et l’investissement, en offrant des incitations à l’accroissement de ces activités. En conséquence, les taux les plus bas peuvent engendrer une activité économique plus importante, une base imposable plus élargie et ainsi, un revenu fiscal plus important. Ce raisonnement est à la base de la courbe de LAFFER, telle que rapportée et développée par Jude WANNISKI . Elle commente que « quand le taux d’imposition est de 100%, toutes les productions s’arrêtent, dans un contexte d’économie monétaire (par opposition à l’économie de troc, laquelle échappe largement à l’impôt). Les agents économiques ne travaillent pas, dans un tel contexte, si tous les fruits de leur travail sont confisqués par l’Etat. Et parce que la production cesse, le taux de 100% ne peut rien appréhender : les ressources de l’Etat se ramènent donc à zéro.

D’autre part, si le taux d’imposition est de zéro, les agents peuvent conserver 100% de ce qu’ils produisent, dans un contexte d’économie monétaire… Il n’y a donc aucune barrière étatique à la production. La production est ainsi maximisée et le rendement de l’économie monétaire est uniquement limité par le goût des travailleurs pour les loisirs. Mais parce que le taux d’imposition est de zéro, le revenu public est nul et il ne peut y avoir d’Etat. Ainsi, à un taux de 0%, l’économie est en état d’anarchie et à 100%, l’économie fonctionne entièrement à travers le troc ».
LAFFER dessina une simple courbe pour illustrer ce point :

WANNISKI a mentionné plusieurs politiques inspirées par la courbe de LAFFER :

  • la politique fiscale de Andrew MELLON aux Etats-Unis , pendant les années 20 ;
  • les réductions fiscales décidées en Allemagne par le Ministre des Finances Ludwig ARHARD, à partir de 1948 ;
  • la politique fiscale de l’empire britannique de 1816.

Elle ajoute que « si pendant le reste de cette décade les Etats-Unis et la Grande Bretagne ont démontré le pouvoir de la courbe de LAFFER comme un outil analytique, son usage va s’étendre dans les pays en développement comme dans le monde développé. Les politiciens qui comprennent la courbe peuvent vaincre leurs adversaires, toutes choses égales par ailleurs. Les électeurs, à travers le monde, savent qu’ils ne sont pas toujours forcément perchés au niveau supérieur de la courbe de LAFFER et supporteront les leaders qui pourront les ramener plus bas ».

Dans le cadre de cette analyse, il faut préciser que le niveau de pression fiscale invoque la capacité des administrations à mobiliser des ressources publiques suffisantes. Ainsi, à côté du critère de la structure fiscale qui a trait au système fiscal, le critère du niveau de pression fiscale intègre une nouvelle donnée : la gestion administrative de l’impôt.

Comme le fait remarquer Jude WANNISKI, un constat important est que, exceptés les taux de 0 et 100%, il n’existe pas de chiffre précis le long de la courbe de LAFFER. Le point E n’est pas 50%, bien qu’il pourrait l’être, mais plutôt un chiffre variable. Il s’agit juste du point limite au delà duquel les électeurs ne souhaitent pas être taxés !

Pour l’évaluation de ce critère, nous proposons trois niveaux, basés sur des taux normatifs :

- la taxation est insuffisante : la pression fiscale est inférieure à 20%. Dans un tel contexte, l’Etat ne dispose pas de ressources suffisantes pour financer ses missions. Il est nécessaire d’introduire la fiscalité dans les zones dont elle est absente ou insuffisamment présente (secteur informel et économie souterraine, exonérations, faibles taux, effort administratif).

- La taxation est normale : la pression fiscale est comprise entre 20 et 33%. A l’intérieur de cette tranche, l’équilibre est réalisé.

- La taxation est excessive : la pression fiscale est supérieure à 33%. L’économie est surtaxée et sa compétitivité est menacée.

La position du système fiscal dans la matrice et l’analyse des solutions

La structure générale de la matrice est la suivante :

Structure

fiscale

Forte

- Améliorer les sous-critères ;
- Augmenter les ressources fiscales
Zone optimale
- Améliorer les sous-critères ;
- Optimiser l’effort administratif
- Améliorer les sous-critères ;
- Baisser la pression fiscale
Moyenne - Restructuration partielle ;
- Augmenter les ressources fiscales
Zone d’équilibre imparfait :
- Restructuration partielle
- Optimiser l’effort administratif
- Restructuration partielle ;
- Baisser la pression fiscale
Faible Zone morte :
- Réformer l’ensemble de la fiscalité ;
- Augmenter les ressources fiscales
Zone d’équilibre précaire :
- Restructuration totale
- Optimiser l’effort administratif
Déficit de compétitivité :
- Restructuration totale ;
- Baisser la pression fiscale
Insuffisant (0-20% Normal (20-33%) Excessif (33% +)
Niveau de pression fiscale

Le principal objectif consiste à positionner le système fiscal dans une zone matricielle ; à chaque zone, correspond une situation déterminée qui suggère les mesures nécessaires à appliquer pour positionner le système dans la zone optimale. Ainsi, sont identifiées trois principales positions :

- la zone morte : le niveau de pression fiscale est insuffisant ; la structure fiscale est faible et crée des distorsions dans l’allocation des ressources et la croissance économique. Il faut réformer l’ensemble du système fiscal et rendre plus performante la gestion de l’impôt.

- La zone optimale : c’est la zone idéale dans laquelle la structure fiscale est forte et la pression fiscale normale. Deux sous-zones peuvent être identifiées :

  • la zone d’équilibre imparfait : nécessité d’une restructuration partielle du système fiscal ;
  • la zone d’équilibre précaire : nécessité d’une restructuration totale du système fiscal.

- le déficit de compétitivité : l’économie est surtaxée ; une diminution de la pression fiscale est nécessaire pour positionner le système sur le côté « positif » de la courbe de LAFFER. Suivant les différentes zones, il faut apprécier la nécessité d’une restructuration partielle ou totale du système fiscal.

Quelques commentaires s’imposent :

(1) Comme nous l’a fait observer le Professeur Warren JONES du Département d’Economie de la Western Illinois University, la matrice ne saurait être un outil absolu. L’environnement des systèmes fiscaux d’Afrique sub-saharienne n’est pas uniforme ; plusieurs différences sont observées d’un pays à un autre (taille, niveau de ressources, besoins, etc). Ensuite, les niveaux de pression fiscale qui servent de référence à l’analyse souffrent certainement de leur caractère purement normatif ; les réalités concrètes peuvent relativiser l’analyse. Enfin, il est admis que ces pays ne disposent pas d’outils suffisamment efficaces pour mesurer avec exactitude le PIB. En conséquence, le PIB « officiel » qui est à la base de notre analyse, ne contient pas les données d’une partie de l’économie (économie souterraine, secteur informel) ; ce qui relativise la position matricielle. Mais c’est également là un des intérêts de la matrice parce qu’un peu partout, les politiques publiques tendent aujourd’hui (avec l’appui du FMI) à rapprocher les statistiques officielles de la réalité. En définitive, plus l’analyse est poussée et précise, moins seront déterminantes les faiblesses conceptuelles de l’outil…

(2) La matrice ne suggère que des solutions générales. Aussi, la définition de la position est-elle suivie d’analyses à l’intérieur du système pour spécifier les réformes nécessaires. Par ailleurs, une structure fiscale forte ou une pression fiscale normale ne signifient pas automatiquement qu’aucune mesure n’est nécessaire ; il y a toujours une possibilité d’optimiser un système fiscal, en améliorant les valeurs des sous-critères d’une part et les performances de l’administration fiscale d’autre part.

(3) Quelle est la relation entre les deux critères ? Ils reflètent tous deux les principales caractéristiques des systèmes fiscaux en Afrique sub-saharienne. L’un des intérêts du modèle est de les regrouper dans un cadre commun d’analyse.

Etude de cas : Sénégal 2004

Evaluation de la structure fiscale :

Critères sectoriels Faible (1) Moyen (2) Fort (3)
Droits de douane
.
.
x
Fiscalité indirecte intérieure
.
x
Imposition du revenu des personnes physiques
.
x
.
Impôt sur les sociétés
.
.
x
Fiscalité locale
.
x
.
Droits d’enregistrement et de timbre
.
x
.
Totaux
0
8
6

La structure fiscale est évaluée à 14 points sur un total de 18. La structure fiscale est forte. Dans la période récente, le Sénégal a réalisé d’importantes réformes fiscales avec notamment :

- la loi n° 2001-07 du 18-09-2001 : cette loi transpose dans le droit interne les dispositions des Directives de l’UEMOA sur la TVA et les accises. Il s’agit d’une importante réforme de la fiscalité indirecte avec l’adoption d’un taux unique de 18% et la une restriction significative du champ des exonérations.

- la loi n° 2004-12 du 06-02-2004 : une série de mesures issues du Conseil présidentiel de l’Investissement ont fait l’objet de cette réforme. Pour l’essentiel, ces mesures visent une amélioration du cadre de l’investissement ; le taux de l’impôt sur les sociétés passe de 35 à 33%, de nouvelles charges (primes d’assurances, amortissement des biens pris en crédit bail, abondement versés pour le personnel…), la fiscalité locale est réaménagée, des dispositions attractives sont introduites pour les organismes de placement collectif en valeurs mobilières, un impôt synthétique dénommé « contribution globale unique » est adopté, etc. Toutefois, la compilation de plusieurs mesures d’origines diverses n’a pas vraiment donné à cette réforme une visibilité suffisante…

Avec une note de 14/18, la structure est forte ; cependant à l’exception notoire des droits de douane et de l’impôt sur les sociétés, tous les sous-critères méritent d’être améliorés, pour finir de réformer qualitativement le système fiscal sénégalais et enfin, laisser à la seule administration fiscale le soin d’en tirer le meilleur…

Le niveau de pression fiscale

Sénégal 2004 : 18.3 % PIB.

La position du Sénégal dans la matrice

Structure

fiscale

Forte

- Améliorer les sous-critères ;
- Augmenter les ressources fiscales
SENEGAL 2004
Zone optimale :
- Améliorer les sous-critères ;
- Optimiser l’effort administratif
- Améliorer les sous-critères ;
- Baisser la pression fiscale
Moyenne - Restructuration partielle ;
- Augmenter les ressources fiscales

Zone d’équilibre imparfait :
- Restructuration partielle
- Optimiser l’effort administratif
- Restructuration partielle ;
- Baisser la pression fiscale
Faible Zone morte :
- Réformer l’ensemble de la fiscalité ;
- Augmenter les ressources fiscales
Zone d’équilibre précaire :
- Restructuration totale
- Optimiser l’effort administratif
Déficit de compétitivité :
- Restructuration totale ;
- Baisser la pression fiscale
Insuffisant (0-20% Normal (20-33%) Excessif (33% +)
Niveau de pression fiscale
  1. J’ai conçu cette matrice en 1999 aux Etats-Unis, à Western Illinois University, sous la direction du Professeur Warren JONES, Ph.D. Cette version est actualisée et livrée au grand public pour la première fois. Le cadre de l’étude est l’espace UEMOA.
  2. BAUCHER & TABATONI. L’économie financière, Thémis, 1973, p. 97.
  3. STOTSKY Janet Gale, WOLDE Mariam : « The tax effort in sub Saharan Africa », IMF Working paper…
  4. Pour une analyse documentée, voir : Abdoul Hamid FALL, « Contribution à une réflexion sur la fiscalité de développement au Sénégal », Thèse de Doctorat de Droit soutenue à l’Université de Toulouse I, 30 mai 2001.
  5. Lire Gérard CHAMBAS, Fiscalité et développement en Afrique sub-saharienne, Editions Economica, 1994.
  6. Jude WANNISKI, The way the world works : how economies fail and succeed, 1978.